2017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則），這是我國(guó)自2006年2月發(fā)布第14號(hào)收入準(zhǔn)則以來(lái)的一次重大修訂。修訂后的新收入準(zhǔn)則，不僅改變了一般銷(xiāo)售模式收入確認(rèn)的核心原則，同時(shí)對(duì)于區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷(xiāo)售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可等特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量也做出了明確規(guī)定。這些規(guī)定在提高會(huì)計(jì)信息可比性的同時(shí)，也帶來(lái)了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、收入金額計(jì)量?jī)煞矫嬉幌盗卸惙ㄅc會(huì)計(jì)間差異（以下簡(jiǎn)稱稅會(huì)差異）。這些差異直接影響到涉稅報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中予以特別關(guān)注。

注1：無(wú)論會(huì)計(jì)上是否確認(rèn)收入，除特殊情況（房地產(chǎn)預(yù)售房屋、金融企業(yè)貼息票據(jù)、預(yù)付卡類業(yè)務(wù)等）外，企業(yè)先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅的納稅義務(wù)時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。

注2：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間主要相關(guān)條款規(guī)定為：《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定、《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第四十五條規(guī)定，以及《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（2011年第65號(hào)令）第十一條、第三十一條。

（二）企業(yè)所得稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定的企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件，與原收入準(zhǔn)則差異不大。新收入準(zhǔn)則的改變，必將帶來(lái)新的稅會(huì)差異。針對(duì)不同的銷(xiāo)售方式，具體分析其稅會(huì)差異如下：

三、實(shí)務(wù)中的審計(jì)重點(diǎn)及應(yīng)對(duì)

（一）納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，會(huì)計(jì)上尚未確認(rèn)收入的情形

1.審計(jì)重點(diǎn)

對(duì)于納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，但會(huì)計(jì)上尚未確認(rèn)收入的情形，由于企業(yè)通常是根據(jù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)提稅金，故注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注增值稅及企業(yè)所得稅的少計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)。

2.應(yīng)對(duì)措施

（1）取得資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨發(fā)出管理臺(tái)賬，篩選是否存在先開(kāi)票后發(fā)貨，以及預(yù)收款銷(xiāo)售/托收承付或委托銀行收款/直接收款/賒銷(xiāo)和分期收款/委托代銷(xiāo)等方式下，企業(yè)在會(huì)計(jì)上雖未確認(rèn)收入但已發(fā)貨（包括對(duì)方未簽收）的記錄。如存在，則需匯總上述記錄并根據(jù)商品相應(yīng)的增值稅稅率，計(jì)算出應(yīng)補(bǔ)計(jì)的增值稅稅額。根據(jù)財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文件的規(guī)定，將補(bǔ)計(jì)的增值稅稅額，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”。

（2）取得資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨發(fā)出管理臺(tái)賬，篩選托收承付/預(yù)收款方式下，企業(yè)在會(huì)計(jì)上雖未確認(rèn)收入但已發(fā)貨（包括對(duì)方未簽收）的記錄。如存在，則需匯總這些記錄，并直接調(diào)增其企業(yè)所得稅匯算清繳表中的收入。

（二）會(huì)計(jì)上已確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)尚未發(fā)生的情形

1.審計(jì)重點(diǎn)

對(duì)于會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)尚未發(fā)生的情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注多繳納增值稅或多計(jì)提企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。該種情形較少，主要體現(xiàn)為分期收款發(fā)出商品。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果判斷該分期收款發(fā)出商品存在重大融資成分，應(yīng)分解為銷(xiāo)售和融資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，即在按照銷(xiāo)售商品的交易價(jià)格全額確認(rèn)收入，未來(lái)分期收回的總額與商品價(jià)格的差額，按照實(shí)際利率法攤銷(xiāo)。而稅法上，是按照合同約定的日期來(lái)分期確認(rèn)收入，不考慮融資利率的影響。

2.應(yīng)對(duì)措施

（1）取得資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨發(fā)出管理臺(tái)賬，篩選分期收款方式下，存貨已發(fā)出且對(duì)方已收貨，企業(yè)會(huì)計(jì)上已確認(rèn)收入，但尚未到約定的收款日期，發(fā)票未提前開(kāi)具，增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，根據(jù)財(cái)會(huì)【2016】22號(hào)的規(guī)定應(yīng)列入“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”，在報(bào)表中轉(zhuǎn)入“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”。

（2）在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，并調(diào)減企業(yè)所得稅匯算清繳表中的分期確認(rèn)收入以及相應(yīng)的成本及財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。

（三）銷(xiāo)售退回條款對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的影響

1.審計(jì)重點(diǎn)

對(duì)于附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售，新收入準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定應(yīng)預(yù)估銷(xiāo)售退回概率及金額，將預(yù)期銷(xiāo)售退回的金額作為負(fù)債處理，其退回商品的成本（扣除退回商品的價(jià)值減損）作為資產(chǎn)處理。但增值稅則要求銷(xiāo)售時(shí)不預(yù)估退貨，以未扣除預(yù)估退貨的全部金額作為收入納稅。在銷(xiāo)售退回實(shí)際發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)上作沖減負(fù)債和收回庫(kù)存商品處理，而增值稅則沖減退回當(dāng)期的銷(xiāo)售收入或銷(xiāo)項(xiàng)稅額。企業(yè)所得稅的稅會(huì)差異與增值稅一致。

2.應(yīng)對(duì)措施

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)復(fù)核會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)、貨物實(shí)際退回時(shí)、貨物退貨期滿時(shí)，會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入與增值稅和企業(yè)所得稅計(jì)量的收入差異是否正確，其金額差異在整個(gè)退貨期逐年調(diào)整是否計(jì)算正確。

（1）會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)，是否存在因會(huì)計(jì)預(yù)估退貨，導(dǎo)致會(huì)計(jì)收入小于增值稅及企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的情況，如有應(yīng)補(bǔ)提相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅。

（2）貨物實(shí)際退回時(shí)，是否存在未沖減當(dāng)期收入或銷(xiāo)項(xiàng)稅額的情況，如有，則應(yīng)沖減收入并滾動(dòng)調(diào)整前期補(bǔ)提的增值稅及企業(yè)所得稅。

（3）貨物退貨期滿時(shí)，是否存在會(huì)計(jì)上調(diào)增收入，而相應(yīng)的收入無(wú)須繳納增值稅和企業(yè)所得稅的情形。

四、企業(yè)減少稅會(huì)差異的考慮

為準(zhǔn)確核算稅金并縮小稅會(huì)差異，降低因稅會(huì)差異帶來(lái)的納稅金額不準(zhǔn)確與存在跨期的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)可以考慮以下措施：

（一）為便于準(zhǔn)確計(jì)算稅會(huì)間的時(shí)間差異，企業(yè)應(yīng)完善存貨發(fā)出管理臺(tái)賬，增加是否開(kāi)具發(fā)票、結(jié)算方式、約定收款日期、對(duì)方簽收日期、是否退貨、退貨時(shí)間、是否換貨、是否已確認(rèn)收入等統(tǒng)計(jì)信息。

（二）企業(yè)可根據(jù)稅法及新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，調(diào)整合同的相關(guān)條款，如結(jié)算方式、支付條款、商品的交接形式、交易的商業(yè)模式、定價(jià)的安排等合同條款，力求達(dá)到新收入準(zhǔn)則、增值稅、企業(yè)所得稅最大可能的統(tǒng)一。

2017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則），這是我國(guó)自2006年2月發(fā)布第14號(hào)收入準(zhǔn)則以來(lái)的一次重大修訂。修訂后的新收入準(zhǔn)則，不僅改變了一般銷(xiāo)售模式收入確認(rèn)的核心原則，同時(shí)對(duì)于區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷(xiāo)售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可等特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量也做出了明確規(guī)定。這些規(guī)定在提高會(huì)計(jì)信息可比性的同時(shí)，也帶來(lái)了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、收入金額計(jì)量?jī)煞矫嬉幌盗卸惙ㄅc會(huì)計(jì)間差異（以下簡(jiǎn)稱稅會(huì)差異）。這些差異直接影響到涉稅報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中予以特別關(guān)注。

注1：無(wú)論會(huì)計(jì)上是否確認(rèn)收入，除特殊情況（房地產(chǎn)預(yù)售房屋、金融企業(yè)貼息票據(jù)、預(yù)付卡類業(yè)務(wù)等）外，企業(yè)先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅的納稅義務(wù)時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。

注2：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間主要相關(guān)條款規(guī)定為：《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定、《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第四十五條規(guī)定，以及《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（2011年第65號(hào)令）第十一條、第三十一條。

（二）企業(yè)所得稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定的企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件，與原收入準(zhǔn)則差異不大。新收入準(zhǔn)則的改變，必將帶來(lái)新的稅會(huì)差異。針對(duì)不同的銷(xiāo)售方式，具體分析其稅會(huì)差異如下：

三、實(shí)務(wù)中的審計(jì)重點(diǎn)及應(yīng)對(duì)

（一）納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，會(huì)計(jì)上尚未確認(rèn)收入的情形

1.審計(jì)重點(diǎn)

對(duì)于納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，但會(huì)計(jì)上尚未確認(rèn)收入的情形，由于企業(yè)通常是根據(jù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)提稅金，故注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注增值稅及企業(yè)所得稅的少計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)。

2.應(yīng)對(duì)措施

（1）取得資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨發(fā)出管理臺(tái)賬，篩選是否存在先開(kāi)票后發(fā)貨，以及預(yù)收款銷(xiāo)售/托收承付或委托銀行收款/直接收款/賒銷(xiāo)和分期收款/委托代銷(xiāo)等方式下，企業(yè)在會(huì)計(jì)上雖未確認(rèn)收入但已發(fā)貨（包括對(duì)方未簽收）的記錄。如存在，則需匯總上述記錄并根據(jù)商品相應(yīng)的增值稅稅率，計(jì)算出應(yīng)補(bǔ)計(jì)的增值稅稅額。根據(jù)財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文件的規(guī)定，將補(bǔ)計(jì)的增值稅稅額，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”。

（2）取得資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨發(fā)出管理臺(tái)賬，篩選托收承付/預(yù)收款方式下，企業(yè)在會(huì)計(jì)上雖未確認(rèn)收入但已發(fā)貨（包括對(duì)方未簽收）的記錄。如存在，則需匯總這些記錄，并直接調(diào)增其企業(yè)所得稅匯算清繳表中的收入。

（二）會(huì)計(jì)上已確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)尚未發(fā)生的情形

1.審計(jì)重點(diǎn)

對(duì)于會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)尚未發(fā)生的情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注多繳納增值稅或多計(jì)提企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。該種情形較少，主要體現(xiàn)為分期收款發(fā)出商品。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果判斷該分期收款發(fā)出商品存在重大融資成分，應(yīng)分解為銷(xiāo)售和融資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，即在按照銷(xiāo)售商品的交易價(jià)格全額確認(rèn)收入，未來(lái)分期收回的總額與商品價(jià)格的差額，按照實(shí)際利率法攤銷(xiāo)。而稅法上，是按照合同約定的日期來(lái)分期確認(rèn)收入，不考慮融資利率的影響。

2.應(yīng)對(duì)措施

（1）取得資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨發(fā)出管理臺(tái)賬，篩選分期收款方式下，存貨已發(fā)出且對(duì)方已收貨，企業(yè)會(huì)計(jì)上已確認(rèn)收入，但尚未到約定的收款日期，發(fā)票未提前開(kāi)具，增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，根據(jù)財(cái)會(huì)【2016】22號(hào)的規(guī)定應(yīng)列入“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”，在報(bào)表中轉(zhuǎn)入“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”。

（2）在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，并調(diào)減企業(yè)所得稅匯算清繳表中的分期確認(rèn)收入以及相應(yīng)的成本及財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。

（三）銷(xiāo)售退回條款對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的影響

1.審計(jì)重點(diǎn)

對(duì)于附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售，新收入準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定應(yīng)預(yù)估銷(xiāo)售退回概率及金額，將預(yù)期銷(xiāo)售退回的金額作為負(fù)債處理，其退回商品的成本（扣除退回商品的價(jià)值減損）作為資產(chǎn)處理。但增值稅則要求銷(xiāo)售時(shí)不預(yù)估退貨，以未扣除預(yù)估退貨的全部金額作為收入納稅。在銷(xiāo)售退回實(shí)際發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)上作沖減負(fù)債和收回庫(kù)存商品處理，而增值稅則沖減退回當(dāng)期的銷(xiāo)售收入或銷(xiāo)項(xiàng)稅額。企業(yè)所得稅的稅會(huì)差異與增值稅一致。

2.應(yīng)對(duì)措施

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)復(fù)核會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)、貨物實(shí)際退回時(shí)、貨物退貨期滿時(shí)，會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入與增值稅和企業(yè)所得稅計(jì)量的收入差異是否正確，其金額差異在整個(gè)退貨期逐年調(diào)整是否計(jì)算正確。

（1）會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)，是否存在因會(huì)計(jì)預(yù)估退貨，導(dǎo)致會(huì)計(jì)收入小于增值稅及企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的情況，如有應(yīng)補(bǔ)提相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅。

（2）貨物實(shí)際退回時(shí)，是否存在未沖減當(dāng)期收入或銷(xiāo)項(xiàng)稅額的情況，如有，則應(yīng)沖減收入并滾動(dòng)調(diào)整前期補(bǔ)提的增值稅及企業(yè)所得稅。

（3）貨物退貨期滿時(shí)，是否存在會(huì)計(jì)上調(diào)增收入，而相應(yīng)的收入無(wú)須繳納增值稅和企業(yè)所得稅的情形。

四、企業(yè)減少稅會(huì)差異的考慮

為準(zhǔn)確核算稅金并縮小稅會(huì)差異，降低因稅會(huì)差異帶來(lái)的納稅金額不準(zhǔn)確與存在跨期的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)可以考慮以下措施：

（一）為便于準(zhǔn)確計(jì)算稅會(huì)間的時(shí)間差異，企業(yè)應(yīng)完善存貨發(fā)出管理臺(tái)賬，增加是否開(kāi)具發(fā)票、結(jié)算方式、約定收款日期、對(duì)方簽收日期、是否退貨、退貨時(shí)間、是否換貨、是否已確認(rèn)收入等統(tǒng)計(jì)信息。

（二）企業(yè)可根據(jù)稅法及新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，調(diào)整合同的相關(guān)條款，如結(jié)算方式、支付條款、商品的交接形式、交易的商業(yè)模式、定價(jià)的安排等合同條款，力求達(dá)到新收入準(zhǔn)則、增值稅、企業(yè)所得稅最大可能的統(tǒng)一。